Una delle principali novità del reddito d’impresa riguarda l’introduzione della possibilità, per i soggetti Oic adopter di sospendere l’imputazione delle quote di ammortamento in relazione all’esercizio 2020. Tale previsione rappresenta una deroga all’art. 2426, comma 1, n. 2 del Codice civile, secondo cui: “il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa”. Più precisamente, la deroga consiste nella possibilità (quindi si tratta di una scelta) di non imputare, in tutto o in parte, al conto economico, le quote di ammortamento dei beni materiali e immateriali in relazione all’esercizio in corso alla data di pubblicazione del Decreto Agosto (esercizio 2020 per i soggetti solari; tuttavia tale possibilità può essere sfruttata anche dai soggetti con esercizio infrannuale). Le quote di ammortamento sospese devono essere imputate nel conto economico dell’esercizio successivo con l’effetto di prorogare di un anno la durata del piano di ammortamento. Ciò significa che se le quote di ammortamento sono state imputate all’esercizio 2020 in misura parziale (ad esempio il 40%), la restante parte deve essere imputata all’esercizio 2021 (il 60%), mentre dall’esercizio 2022 si tornerà ad applicare il piano ordinario. Con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze sarà possibile prorogare l’efficacia di questa disposizione in considerazione dell’evoluzione della pandemia da Sars-COV-2. Inoltre, i soggetti che non imputano in tutto o in parte le quote di ammortamento relative all’esercizio 2020 devono destinare una riserva di utili pari alle quote non imputate ad una riserva indisponibile con menzione in Nota integrativa. Le poste di bilancio interessate sono le immobilizzazioni materiali ed immateriali, non gli oneri pluriennali. E’ possibile applicare la deroga a singoli elementi dei cespiti, a gruppi oppure all’intera voce di bilancio. Soggetti passivi destinatari della norma sono le società di capitali nonchè le imprese in contabilità ordinaria (ditte individuali, società di persone ed enti non commerciali) con attivata l’opzione ira art. 5 D.Lgs. n. 446/97, csd. “Irap da bilancio”.

Dal punto di vista fiscale, la disposizione in commento rappresenta una deroga al principio generale della “previa imputazione al conto economico” sancito dall’articolo 109, comma 4, Tuir. Infatti viene previsto che le quote di ammortamento non imputate al conto economico siano comunque deducibili ai fini Ires ai sensi degli articoli 102, 102-bis e 103 Tuir. Da un punto di vista sistemico la deducibilità degli ammortamenti non imputati al conto economico, in base alla norma in commento, è assicurata dal disposto dell’articolo 109, comma 4, lett. b), Tuir, che ammette la deducibilità di quei costi che “pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge”. Anche dal punto di vista Irap, nell’ambito della determinazione del valore della produzione netta, gli ammortamenti si considerano imputati al conto economico. Infine, si sottolinea come tale disposizione generi inevitabilmente un disallineamento tra i valori civilistici e fiscali dei beni, che comporterà:

• l’iscrizione di un fondo per imposte differite sia ai fini IRES che IRAP;
• l’emersione di plusvalenze o minusvalenze fiscali differenti da quelle civilistiche, nel caso di vendita del bene.

Profili critici:

in dottrina è stato affermato che il ricorso alla deroga non trova giustificazione qualora la pandemia non abbia inciso negativamente sull’operatività dell’azienda, questo per affermare che la ratio della norma prevede un aiuto alle sole aziende che hanno raggiunto risultati negativi a causa del Covid e non indiscriminatamente ad ogni azienda. Sempre in dottrina sono state mosse alcune osservazioni nei confronti della norma derogatoria, in particolare anche se da un lato viene colta con favore come sostegno alle imprese in difficoltà rilanciando l’economia, dall’altro viene snaturata la funzione del bilancio che consiste nel rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’esercizio, in base all’art. 2423, 2 comma, C.c. .

Operatività con il programma

Le aziende interessate alla “sospensione ammortamenti” per l’esercizio 2020 devono innanzitutto prevedere:

1) l’attivazione della Gestione civilistica del registro cespiti dal menù Azienda – Parametri di base – Cespiti/immobilizzazioni – Parametri cespiti a pag. 1/3, ovviamente per le aziende che già hanno attivo il flag non occorre entrare in detto menù. Alla conferma del menù, il programma rilascia un messaggio che implica la modifica dall’apposito menù di servizio:

N.B: queste due funzioni (attivazione della gestione civilistica del registro cespiti + il programma di servizio imposta valori cespiti civili) sono TASSATIVE!!!

2) una volta proceduto ad attivare la gestione civilistica del registro cespiti, è possibile variare in blocco le aliquote civili dal menù Servizi – Variazioni – cespiti/immobilizzazioni – varia aliquote ammortamento cespiti, in questo modo è possibile abbassare o azzerare le aliquote d’ammortamento civili su uno / più cespiti o su tutte le categorie di cespite dell’azienda in questione. Nell’esempio sottostante, l’azienda ha proceduto ad azzerare l’aliquota civile di tutti i cespiti, impostando nel campo della sezione Civile [Tipo variazione aliquote] il parametro con la selezione “uguale a”, il campo [Valore] viene lasciato blank, il campo [Varia flag DL 104/20] e [Amm.ti DL 104/20] viene flaggato in modo da impostare la sospensione su tutti i cespiti infine viene tolta la spunta dal campo [elaborazione di prova], al fine di rendere definitive le modifiche.

La funzione è attiva anche da azienda STD.

3) entrando in un cespite, la situazione all’atto della sospensione civile appare la seguente

E’ possibile ripristinare la situazione originaria ante sospensione ammortamenti, in tal caso occorre selezionare il parametro “Percentuale standard” nel campo [Tipo variazione aliquote] della sezione Civile e successivamente togliere il flag dal campo [Amm.ti DL 104/20], infine togliere il flag da [elaborazione di prova], di conseguenza il flag deve rimanere attivo solamente nel campo [Varia flag DL 104/20].

• sospeso civilisticamente il cespite, occorre lanciare gli ammortamenti dal modulo Annuali (la scrittura fiscale nel Raccordo si genera tramite la stampa di prova con le registrazioni in prima nota oppure con la definitiva) al fine di calcolare nel Raccordo civile/fiscale – operazioni fiscali extracontabili-ammortamenti le differenze temporanee in diminuzione (VDT). La differenza è in diminuzione in quanto il valore fiscale risulta, per l’esercizio 2020, maggiore di quello imputato a conto economico. Se attivata la gestione imposte differite nei Parametri contabili, il programma calcolerà le imposte differite Ires ed Irap. Prendendo l’esempio del cespite poco sopra, il programma ha generato una VDT pari ad € 900 ovvero la differenza tra il civile 0€ ed il fiscale 900€.

Entrando nella registrazione del Raccordo, il programma genera la reversal (RA) senza l’esercizio del rigiro in quanto esso avverrà al termine del ciclo d’ammortamento civile inoltre genera le imposte differite IRES pari a 216€ ed IRAP pari a 35,10€.

Si ricorda che l’esempio è stato impostato con l’azzeramento totale dell’aliquota civile ma la norma prevede anche un abbassamento parziale di detta aliquota, non necesarriamente il suo annullamento; inoltre, la sospensione può riguardare anche cespiti acquistati nel corso d’esercizio 2020 e le autovetture con i limiti fiscali dell’art. 164 TUIR. La sospensione non riguarda i beni in locazione finanziaria, per quanto concerne l’ammortamento riportato in Nota integrativa al punto 22) dell’art. 2427 C.c. .

Sospensione degli ammortamenti 2020 in aziende diverse dalle società di capitali:

In questi casi, purtroppo, la norma è poco chiara nel senso che il Decreto non esplicita i soggetti passivi interessati, facendo un unico riferimento ai soggetti che redigono il bilancio d’esercizio e che siano “OIC Adopter”; le istruzioni dei modelli redditi 2021 invece, nel quadro RF e modello Irap art. 5 “Irap da bilancio”, menzionano la deducibilità fiscale dell’ammortamento in seguito alla sospensione civilistica del D.L. 104/2020. Per questo motivo, pare che la deroga sia concessa anche alle aziende in ordinaria diverse dalle società di capitali. A livello operativo, occorre in questi casi, attivare comunque la procedura descritta al punto 1) e 2) mentre ai fini IRAP occorre attivare, nei Parametri contabili, l’opzione art.5 csd. “Irap da bilancio” in luogo dell’art. 5 bis csd. “Irap fiscale”.

A parere nostro, la sospensione degli ammortamenti ex D.L. n. 104/2020 deve riguardare solo le società di capitali in quanto le aziende diverse da questa casistica non redigono il bilancio d’esercizio UE né la Nota integrativa (nella quale occorre dare ampia informativa della deroga concessa), inoltre occorre stanziare una riserva di utili indisponibile pari all’importo degli ammortamenti non contabilizzato e tale operazione è tipica di una società di capitali. Da ultimo, si segnala la criticità legata all’attivazione della gestione civilistica del registro cespiti con conseguente gestione del doppio binario civile e fiscale sugli ammortamenti e l’opzione per l’Irap da bilancio in aziende che tipicamente gestiscono l’Irap tramite il metodo fiscale.