REGIME FISCALE DELLE SOCIETA’ COOPERATIVE

Principali riferimenti normativi:

• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 601 articolo 10 (modificato dalla Legge 350/2003, articolo 2, in vigore dal 01/01/2004): “Sono esenti dall’IRES, i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l’allevamento di animali, con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci, nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci”.
• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 601 articolo 11 (modificato dalla Legge 133/1999, articolo 15, in vigore dal 18/05/1999): “I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dall’IRES, se l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità,(..omissis..), non è inferiore al 50% dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l’ammontare delle retribuzioni è inferiore al 50% ma non al 25% dell’ammontare complessivo degli altri costi, l’IRES è ridotta alla metà (..omissis..)”.
• Legge 16 dicembre 1977 n. 904, articolo 12 : “Fermo restando quanto disposto dal titolo III del DPR 601/73, e successive modificazioni ed integrazioni, non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle ai soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell’ente che all’atto del suo scioglimento”.
• Legge 30 dicembre 2004 n.311 (Finanziaria 2005 – commi da 460 a 464):
• Comma 460: “….l’articolo 12 della Legge 904/1977, non si applica alle società cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente:
• per la quota del 20% degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi e delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi
• per la quota del 30% degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi
• per la quota del 55% degli utili netti annuali delle società cooperative di consumo e loro consorzi

NOTA BENE: a decorrere dall’esercizio 2012 per le aziende solari, dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 17/09/2011 per le infrannuali, l’art. 2, commi da 36-bis a 36-quater del D.L. n. 138/2011 (cosiddetta “Manovra di ferragosto”), convertito nella Legge n. 148/2011, ha modificato la percentuale minima di tassazione dell’utile netto per le cooperative a mutualità prevalente, ad eccezione delle cooperative sociali, delle agricole e della piccola pesca. La norma ha innalzato la percentuale del 10%, per cui dall’esercizio 2012, le cooperative di produzione e lavoro saranno tassate nel limite del 40% (in luogo del 30%) mentre le cooperative di consumo nel limite del 65% (in luogo del 55%). Inoltre, la medesima norma ha introdotto l’assoggettamento a tassazione del 10% dell’accantonamento dell’utile a riserva legale ex art. 2545-quater, C.c., per tutte le tipologie di cooperative, sia a mutualità prevalente che non prevalente.

• Comma 461: “L’articolo 10 del DPR 601/73 e successive modificazioni, non si applica limitatamente alla lettera a) del comma 460”
• Comma 462: “L’articolo 11 del DPR 601/73 e successive modificazioni, si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità dell’IRAP”
• Comma 463: “Le previsioni di cui ai commi da 460 a 462 non si applicano alle cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge 381/1991. Resta, in ogni caso, l’esenzione da imposta e la deducibilità delle somme previste dall’articolo 11 della legge 59/1992 e successive modificazioni”
• Comma 464: “A decorrere dall’esercizio in corso al 31 dicembre 2004, in deroga all’articolo 3 della legge 212/2000, per le società cooperative e loro consorzi diverse da quelle a mutualità prevalente l’applicabilità dell’articolo 12 della legge 904/1977 è limitata alla quota del 30% degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto”
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 34/E del 15 luglio 2005
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 35/E del 9 aprile 2008 (in tema di ristorni)

Le società cooperative – quadro di sintesi

Le società cooperative si caratterizzano per il particolare fine perseguito: lo scopo mutualistico (fornire ai propri soci beni e servizi, occasioni di lavoro a condizioni più favorevoli rispetto a quelle di mercato). In sintesi, il socio cooperatore instaura con la cooperativa un ulteriore rapporto, quello mutualistico, distinto rispetto al rapporto sociale.

L’articolo 2511 del codice civile dispone che sono società cooperative le società a capitale variabile con scopo mutualistico, comprendendo in tale definizione anche le cooperative a mutualità non prevalente.

L’articolo 2512 e seguenti c.c. definiscono i requisiti delle cooperative a mutualità prevalente e implicano la previsione obbligatoria di alcune clausole statutarie nonché il rispetto di parametri di tipo contabile. In particolare, il concetto di mutualità prevalente è stabilito dal citato articolo 2512 c.c., dove è previsto che: “Sono società cooperative a mutualità prevalente, in ragione del tipo di scambio mutualistico, quelle che:

• svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni o servizi;
• si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, delle prestazioni lavorative dei soci;
• si avvalgono prevalentemente nello svolgimento della loro attività degli apporti di beni o servizi da parte dei soci”.

La prevalenza è tuttavia ancorata al rispetto di valori desunti dal conto economico della società e distinti a seconda del tipo di scambio mutualistico effettuato con i soci. Le clausole statutarie obbligatorie, contenute nel successivo articolo 2514 c.c., sono finalizzate a limitare il “lucro soggettivo”, ossia la remunerazione del capitale investito dal socio mediante la fissazione di un limite alla distribuzione di dividendi e alla remunerazione degli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori. Per quanto riguarda le agevolazioni tributarie si precisa che ai sensi dell’articolo 223 duodecies, comma 6, delle disposizioni di attuazione del Codice Civile (introdotto con decorrenza 1° gennaio 2004 dall’articolo 9, D.Lgs. 17 gennaio 2003, n.6), solo alle cooperative a mutualità prevalente è riservato l’accesso a disposizioni agevolative fiscali. Si ravvisa dunque un’ipotesi in cui “la regolamentazione civilistica dell’istituto è diretta ad individuare la fattispecie di norme giuridiche tributarie”.

Per una cooperativa a mutualità prevalente non agricola, né della piccola pesca, le disposizioni previste nella Finanziaria 2005 prescrivono che alla formazione del reddito imponibile:

• concorre il 30% degli utili netti
• non concorre il 30% degli utili netti, destinato a riserva legale
• non concorre il 3% degli utili netti, destinato ai fondi mutualistici
• non concorre la rimanente quota (37%) degli utili netti, se destinata a riserva indivisibile
• si applicano le disposizioni atte a evitare l’effetto “imposte su imposte” (articolo 21, comma 10, legge 449/1997).

E’ pertanto possibile osservare che, per le cooperative a mutualità prevalente, la non applicazione dell’articolo 12 L. 904/1977 prevista sul 30% degli utili netti (e dunque la loro imponibilità) è disposta indipendentemente dalla loro destinazione, quindi sia nel caso in cui siano destinati a riserva indivisibile che diversamente.

Per le società cooperative e loro consorzi che non presentano i requisiti della mutualità prevalente, l’agevolazione prevista dal ripetuto articolo 12 L. 904/1977, si applica limitatamente alla quota del 30% degli utili netti annuali “a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto”.

Per ciò che concerne invece le cooperative senza clausole mutualistiche, di cui all’articolo 223 quinquiesdecies delle disposizioni attuative del codice civile, non avendo accesso ai benefici fiscali, subiranno una tassazione piena e dovranno accantonare al fondo riserva legale il 20% degli utili netti annuali. Ovviamente queste cooperative non devono rispettare alcun vincolo di destinazione degli utili a riserve indivisibili.

Ci sono poi particolari tipologie di cooperative che beneficiano di ulteriori agevolazioni.

• Le cooperative sociali di cui alla Legge 381/1991, per le quali sono espressamente escluse, ai sensi del comma 463 della Legge 311/2004 (finanziaria 2005), le limitazioni alla non imponibilità del reddito prodotto (non applicabilità delle disposizioni dei commi da 460 a 462). Quindi, per le cooperative sociali le imposte si calcolano sul delta delle variazioni fiscali in aumento e in diminuzione, detassando completamente l’utile civilistico destinato a riserva indivisibile. Tali tipologie di cooperative hanno lo scopo di perseguire l’interesse generale della comunità alla promozione umana e all’integrazione sociale dei cittadini attraverso le seguenti attività:
• la gestione dei servizi socio-sanitari ed educativi (cooperative sociali “tipo a”)
• lo svolgimento di attività diverse - agricole, industriali, commerciali o di servizi - finalizzate all’inserimento lavorativo di persone svantaggiate (cooperative sociali “tipo b”)

Per le cooperative sociali, in ragione dell’elevata connotazione mutualistica dell’attività svolta, tale qualifica è riconosciuta di diritto. Infatti, ai sensi dell’articolo 111 septies delle disposizioni di attuazione del codice civile, le cooperative sociali, che rispettino le norme di cui alla Legge 381/1991, “sono considerate, indipendentemente dai requisiti di cui all’articolo 2513 del c.c. (criteri per la definizione della prevalenza) , cooperative a mutualità prevalente”

• Le cooperative di produzione e lavoro, ovvero quelle in cui il rapporto mutualistico ha ad oggetto la prestazione di attività lavorative da parte del socio. Ai sensi dell’articolo 11 del DPR 601/1973, i redditi prodotti dalle cooperative di produzione e lavoro possono beneficiare della deduzione dell’IRAP dal reddito qualora “l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità” sia superiore al 50% di “tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie”. Nell’ipotesi in cui invece, l’ammontare delle retribuzioni sia inferiore al 50% ma non al 25% dell’ammontare complessivo degli altri costi, la deduzione dell’IRAP dal reddito è ridotta alla metà. Se infine, l’ammontare delle retribuzioni è inferiore al 25% la cooperativa determina l’IRES secondo le regole generali
• Le cooperative agricole. L’articolo 1 comma 460, della Legge 311/2004 ha previsto che le cooperative agricole a mutualità prevalente assoggettino a tassazione una quota pari al 20% degli utili netti destinati alle riserve indivisibili (art. 12, L. 904/1977). A tali fini viene stabilito (comma 461) che tali cooperative agricole non possano fruire, in relazione alla suddetta quota di utili netti, dell’esenzione IRES loro riservata
• Articolo 2, commi da 36-bis a 36-quater, del D.L. n. 138 del 13/8/2011 (“Manovra di Ferragosto 2011”), convertito nella Legge n. 148 del 14/9/2011, pubblicata sulla G.U. n. 216 del 14/9/2011:
• modifica, per le società cooperative a mutualità prevalente, della quota di utili assoggettati a tassazione a far data dal 17/09/2011 mentre per le società coincidenti con l’anno solare dall’esercizio 2012. In particolare, la misura degli utili netti assoggettati ad IRES è fissata al 40% (in luogo dell’attuale 30%) per la generalità delle cooperative ed al 65% per le cooperative di consumo e loro consorzi (in luogo dell’attuale 55%). La percentuale di utili netti tassati per le cooperative a mutualità prevalente è la seguente:
• 40% per le cooperative a mutualità prevalente di produzione e lavoro e generiche
• 65% per cooperative a mutualità prevalente di consumo e loro consorzi
• 20% per cooperative a mutualità prevalente agricole e della piccola pesca (invariata)
• 0% per le cooperative sociali (invariata)
• 70% per le cooperative a mutualità non prevalente (invariata)
• introduzione, per tutte le tipologie di cooperative, della tassazione del 10% degli utili netti accantonati a riserva legale. La manovra ha istituito che il 10% degli utili netti destinati a riserva legale, venga sottratto all’esenzione risultando, ora, tassato. La tassazione IRES riguarderà il 3% della riserva, pari al 10% del 30% dell’accantonamento. Dal punto di vista civilistico, l’accantonamento del 30% ex art. 2545-quater C.c., resta invariato.
• il DL n. 91/2014 ha introdotto una nuova tassazione relativamente alle cooperative di consumo non prevalenti, per le quali viene tassato il 77% dell’utile netto, comprensivo del 10% sulla riserva legale. In sintesi si ha tassazione del reddito minimo per il 74,70% a cui si somma il 10% del 23% sulla riserva legale, dato che il Decreto ha ridotto l’accantonamento alla riserva di 7 punti percentuali. La nuova tassazione è valevole dal periodo d’imposta 2015.
• Il DLGS n. 112/2017 ha ridefinito il terzo settore, in particolare le imprese sociali, le quali possono avere la forma giuridica di cooperative con una defiscalizzazione pari al 100% dell’utile netto. In sintesi, se una tipologia di cooperativa (che sia agricola, di produzione e lavoro, di consumo) rientrasse nella fattispecie delle imprese sociali, godrebbe di una totale esenzione da tassazione. Da questa eventualità, rimarrebbero escluse, paradossalmente, soltanto le cooperative sociali in virtù di una gerarchia delle fonti che privilegia le specifiche norme del diritto cooperativo rispetto a quelle dettate per le imprese sociali.