Riferimenti normativi e di prassi:

• Nuovo art. 96 TUIR;
• Artt. 1 e 13, DLgs. n. 142 del 29/11/2018
• Direttiva antiabuso (ATAD) 2016/1164/UE
• Circolare Agenzia Entrate n. 47/E del 18/06/2008
• Circolare Agenzia Entrate n. 19/E del 21/04/2009
• Circolare Assonime n. 46/2009

Il DLgs. n.142/2018 ha attuato la normativa ATAD n. 2016/1164/UE recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno. In questo senso, l’art. 1 del DLgs. n. 142/2018 ha riscritto completamento l’art. 96 TUIR in materia di deducibilità degli interessi passivi dei soggetti IRES, a partire dai bilanci con periodo d’imposta 2019.

In particolare, rispetto al vecchio art. 96 TUIR viene previsto:

• il monitoraggio fiscale anche degli interessi passivi inclusi nel costo dei beni ai sensi dell’art. 110, comma 1, lettera b), TUIR csd. “interessi capitalizzati”;
• possibilità di riporto degli interessi attivi non utilizzati per compensare interessi passivi;
• il calcolo del ROL viene rilevato sempre dal conto economico in base alle 4 macro grandezze A), B), C), D) ma sui valori “fiscali” non più contabili;
• possibilità di riporto del ROL csd. “fiscale” eccedente gli interessi passivi per soli 5 esercizi successivi.

Per calcolare il ROL e gli interessi deducibili occorre innanzitutto determinare le seguenti 4 “macro grandezze”:

Il valore delle “macro grandezze” viene determinato, innanzitutto, in base ai saldi dei conti aventi specifici codici UE; per una corretta fruizione del programma è quindi necessario che sull’anagrafica conto sia stato indicato per ogni conto il relativo codice UE, inoltre, occorre che siano presenti le tabelle assegnazione ai righi redditi al fine di poter estrapolare il saldo “fiscale”.

N.B. : il programma prevede una funzione di servizio che avverte l’utente della presenza di eventuali conti non agganciati al codice UE e/o ai righi redditi.

Si riportano di seguito i codici UE che vengono totalizzati in ogni macro grandezza:

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NOTA BENE: gli ammortamenti materiali e immateriali classificati in B.10 A) e B) unitamente ai dividendi da partecipazioni classificati alle voci C.15A C.15B e C.15C C.15D C.15E sono esclusi di “default” ed infatti non sono totalizzati all’interno delle macro grandezze (B) e (C);

Regime transitorio tra vecchia e nuova disciplina dell’art. 96 TUIR

L’art. 13 del DLgs. n.142/2018 prevede un regime transitorio al fine di gestire il passaggio dalla normativa in vigore fino al 2018 a quella nuova. In particolare, si stabilisce che:

• il riporto degli interessi passivi indeducibili nei successivi periodi d’imposta si applica anche agli interessi indeducibili generatisi in periodi d’imposta precedenti all’introduzione del nuovo ROL “fiscale “.
• per gestire il passaggio dal csd. ROL “contabile” (quello in vigore fino al 2018) al nuovo ROL “fiscale “ (in vigore dal 2019) si prevede che per determinare quest’ultimo NON si tenga conto dei componenti positivi e negativi di reddito già imputati a conto economico negli esercizi precedenti.
• le voci di costi e ricavo della produzione rilevate nel periodo di vigenza della nuova disciplina del ROL, che siano rettifica con segno opposto di voci del valore e dei costi della produzione di periodi pregressi, devono essere assunte per il loro valore contabile anche qualora diverso dal valore fiscale.
• non è più consentito riportare eccedenze di ROL “contabile” maturate sino al 2018, fatta salva la parte riferita agli interessi su prestiti contratti sino al 17/6/2016, di cui si dirà in seguito.

Nuovo monitoraggio del Rol “fiscale”

Il “monitoraggio” del ROL fiscale prevede, ai sensi dell’art. 96, comma 1 e comma 2, TUIR che la quota di interessi passivi deducibile nell’esercizio concorra preventivamente nel limite degli interessi attivi e proventi assimilati di periodo o pregressi, l’eventuale eccedenza di interessi passivi concorra fino al 30% del ROL (risultato operativo lordo determinato in base alle risultanze fiscali).

Si considerano interessi passivi da assoggettare al monitoraggio del ROL fiscale quelli rilevati in base ai principi contabili adottati dall’impresa, per cui occorre verificare se l’onere finanziario sia così qualificato in bilancio oltre a verificare se derivino da un’operazione o rapporto contrattuale avente causa finanziaria o comunque scaturente da un componente di finanziamento significativa (art. 96, comma 3, TUIR).

In base a questi postulati se un onere finanziario, benchè derivante da rapporti commerciali, ha una causa finanziaria significativa rileverà ai fini del ROL. Per questo motivo, un onere finanziario derivante da un debito commerciale rientra nella nuova normativa e verrà monitorato. Inoltre, non sono più esclusi dal monitoraggio del ROL i componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti d’azienda o rami d’azienda.

La maggior novità della norma riguarda il calcolo del nuovo ROL (reddito operativo lordo), in quanto, pur rimanendo invariate le grandezze considerate, dal 2019 assumono rilevanza le voci in base al loro valore “fiscale” (art. 96, comma 4, TUIR).

Esempio:

costi per utenze classificati in B7 deducibili all’80%, € 100 => fino al 2018 veniva considerato nella macro grandezza B) costi della produzione tutto il valore contabile ovvero € 100, dal 2019 viene considerato nella macro grandezza B), il valore fiscale pari all’80% del costo, ovvero € 80.

La norma prevede, inoltre, che non rilevino fiscalmente le componenti contabilizzate in esercizi precedenti ma che abbiano manifestazione fiscale nell’esercizio 2019 e successivi (ad esempio, compensi amministratori non pagati, manutenzioni deducibili in base all’art. 102, TUIR, plusvalenze rateizzate), tali componenti hanno già avuto la propria manifestazione ai fini del ROL “contabile” negli esercizi in cui sono state contabilizzate. Di contro, un componente contabilizzato nell’esercizio 2019 che avrà manifestazione fiscale nell’esercizio 2019 e successivi, rileverà ai fini del ROL per la sola componente fiscale che ha rilevanza nel corso del 2019 mentre le altre componenti fiscali assumeranno rilevanza ciascuna nel proprio periodo fiscale di competenza.

Esempio:

• manutenzioni 2017 non dedotte nell’esercizio 2017 per € 100, verranno dedotte nei successivi 5 esercizi (€ 20 dal 2018 al 2022) => non rilevano ai fini del calcolo del costo all’interno della macro grandezza B) costi della produzione per l’esercizio 2019, in quanto già rilevate per intero € 100 nel corso dell’esercizio 2017.
• manutenzioni 2019 per € 100, dedotte per € 20 nel corso del 2019, l’eccedenza per € 80 viene dedotta nei successivi 5 esercizi (€ 16 nel 2020 fino al 2024) => € 20 dedotti nel 2019 rilevano ai fini del calcolo del ROL 2019 nella macro grandezza B), le altre componenti ciascuna per € 16 rileveranno nel calcolo del ROL dei rispettivi esercizi di competenza fiscale.

Regime transitorio del ROL “contabile” e prestiti stipulati ante 17/6/2016

Ai fini del coordinamento tra utilizzo del precedente ROL “contabile” ed utilizzo del nuovo ROL “fiscale” è stato previsto, dal DLgs. n. 142/2018, un articolato regime transitorio.

In particolare, gli interessi passivi sostenuti in relazione a prestiti stipulati prima del 17/6/2016, la cui durata o importo non siano stati modificati successivamente a tale data a seguito di variazioni contrattuali, sono deducibili per un importo pari alla somma tra 30% del ROL “contabile” ancora inutilizzato nel periodo d’imposta 2018 e l’importo che risulta deducibile in base alla formulazione del nuovo art. 96 TUIR (ROL “fiscale”).

Si sottolinea che la condizione di anteriorità cui è subordinata l’applicazione del regime transitorio riguarda la «stipulazione» del prestito, vale a dire il perfezionamento giuridico dello stesso. Pertanto se, come ad esempio nel caso dell’apertura di credito, il contratto di finanziamento è un contratto «consensuale» (che si perfeziona con il consenso delle parti) rientrano nell’ambito di applicazione del regime transitorio gli interessi relativi a prestiti regolati da contratti firmati prima del 17 giugno 2016 anche quando la materiale erogazione del denaro concesso in prestito è avvenuta successivamente a tale data. Se invece, come nel caso del mutuo, il contratto di finanziamento è un contratto «reale» (per il quale la consegna del denaro dato a mutuo rappresenta un elemento costitutivo della formazione del negozio giuridico) non rientrano nell’ambito di applicazione del regime transitorio gli interessi relativi a prestiti regolati da contratti firmati prima del 17 giugno 2016 quando la materiale erogazione del denaro concesso in prestito è avvenuta successivamente a tale data.

La scelta nell’utilizzo di ROL “contabile” o “fiscale”, in abbattimento di detti interessi, viene demandata al contribuente nella propria dichiarazione dei redditi al rigo RF122 del modello RSC2022.

In sostanza, il ROL “contabile” risulterà utilizzabile solamente per questa tipologia di interessi, diversamente verrà azzerato, non risultando più ammesso il riporto negli esercizi successivi.

Da ultimo, si osserva che la priorità nell’abbattimento di oneri finanziari di periodo e pregressi è la seguente:

• utilizzo di interessi attivi di periodi e/o pregressi;
• utilizzo del 30% ROL di periodo
• utilizzo del 30% ROL pregresso a partire da quello meno recente (criterio FIFO)

N.B.: il riporto dell’eccedenza di ROL “contabile” in abbattimento di interessi su prestiti stipulati prima del 17/6/2016, avrà un riporto ILLIMITATO nel tempo.

Gestione delle eccedenze

Ricapitolando, le nuove disposizioni normative prevedono i seguenti riporti delle eccedenze:

• riporto illimitato delle eccedenze di interessi attivi e proventi assimilati (art. 96, comma 6, TUIR);
• riporto illimitato delle eccedenze di interessi passivi prima e dopo il 2019 (art. 96, comma 5, TUIR);
• riporto limitato dell’eccedenza di ROL “fiscale” nei 5 esercizi successivi all’esercizio di maturazione (art. 96, comma 7, TUIR);
• riporto illimitato dell’eccedenza di ROL “contabile” esclusivamente per oneri finanziari su prestiti ante 17/6/2016 (DLgs. n. 142/2018).