Riferimenti normativi e di prassi:
Il DLgs. n.142/2018 ha attuato la normativa ATAD n. 2016/1164/UE recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno. In questo senso, l’art. 1 del DLgs. n. 142/2018 ha riscritto completamento l’art. 96 TUIR in materia di deducibilità degli interessi passivi dei soggetti IRES, a partire dai bilanci con periodo d’imposta 2019.
In particolare, rispetto al vecchio art. 96 TUIR viene previsto:
Per calcolare il ROL e gli interessi deducibili occorre innanzitutto determinare le seguenti 4 “macro grandezze”:
(A) | TOTALE VALORE DELLA PRODUZIONE |
(B) | TOTALE COSTI DELLA PRODUZIONE |
(C) | TOTALE INTERESSI PASSIVI |
(D) | TOTALE INTERESSI ATTIVI |
Il valore delle “macro grandezze” viene determinato, innanzitutto, in base ai saldi dei conti aventi specifici codici UE; per una corretta fruizione del programma è quindi necessario che sull’anagrafica conto sia stato indicato per ogni conto il relativo codice UE, inoltre, occorre che siano presenti le tabelle assegnazione ai righi redditi al fine di poter estrapolare il saldo “fiscale”.
N.B. : il programma prevede una funzione di servizio che avverte l’utente della presenza di eventuali conti non agganciati al codice UE e/o ai righi redditi.
Si riportano di seguito i codici UE che vengono totalizzati in ogni macro grandezza:
(A) | TOTALE VALORE DELLA PRODUZIONE |
A1 | Ricavi delle vendite e delle prestazioni; |
A2 | Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; |
A3 | Variazioni dei lavori in corso su ordinazione; |
A4 | Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; |
A5A | Altri ricavi e proventi contributi in conto esercizio |
A5B | Ricavi e proventi diversi |
(B) | TOTALE COSTI DELLA PRODUZIONE |
B6 | Per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci |
B7 | Per servizi |
B8 | Per godimento di beni di terzi; |
B9A | Salari e stipendi; |
B9B | Oneri sociali; |
B9C | Trattamento di fine rapporto; |
B9D | Trattamento di quiescenza e simili; |
B9E | Altri costi |
B10C | Altre svalutazioni delle immobilizzazioni; |
B10D | Svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide; |
B11 | Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; |
B12 | Accantonamenti per rischi; |
B13 | Altri accantonamenti; |
B14 | Oneri diversi di gestione. |
.
(C) | TOTALE INTERESSI PASSIVI |
C17A | Interessi e altri oneri finanziari in imprese controllate |
C17B | Interessi e altri oneri finanziari in imprese collegate |
C17C | Interessi e altri oneri finanziari in imprese controllanti |
C17D | Interessi e altri oneri finanziari in imprese sottoposte al controllo delle controllanti |
C17E | Interessi e altri oneri finanziari - altri |
C17BISB | Perdite su cambi |
.
(D) | TOTALE INTERESSI ATTIVI |
C16A1 | Altri proventi finanziari da crediti iscritti nelle immobilizzazioni in imprese controllate |
C16A2 | Altri proventi finanziari da crediti iscritti nelle immobilizzazioni in imprese collegate |
C16A3 | Altri proventi finanziari da crediti iscritti nelle immobilizzazioni in imprese controllanti |
C16A4 | Altri proventi finanziari da crediti iscritti nelle immobilizzazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti |
C16A5 | Altri proventi finanziari - altri |
C16B | Da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni |
C16C | Da titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; |
C16D1 | Proventi diversi dai precedenti in imprese controllate |
C16D2 | Proventi diversi dai precedenti in imprese collegate |
C16D3 | Proventi diversi dai precedenti in imprese controllanti |
C16D4 | Proventi diversi dai precedenti in imprese sottoposte al controllo delle controllanti |
C16D5 | Altri proventi diversi dai precedenti |
C17BISA | Utili su cambi |
NOTA BENE: gli ammortamenti materiali e immateriali classificati in B.10 A) e B) unitamente ai dividendi da partecipazioni classificati alle voci C.15A C.15B e C.15C C.15D C.15E sono esclusi di “default” ed infatti non sono totalizzati all’interno delle macro grandezze (B) e (C);
Regime transitorio tra vecchia e nuova disciplina dell’art. 96 TUIR
L’art. 13 del DLgs. n.142/2018 prevede un regime transitorio al fine di gestire il passaggio dalla normativa in vigore fino al 2018 a quella nuova. In particolare, si stabilisce che:
Nuovo monitoraggio del Rol “fiscale”
Il “monitoraggio” del ROL fiscale prevede, ai sensi dell’art. 96, comma 1 e comma 2, TUIR che la quota di interessi passivi deducibile nell’esercizio concorra preventivamente nel limite degli interessi attivi e proventi assimilati di periodo o pregressi, l’eventuale eccedenza di interessi passivi concorra fino al 30% del ROL (risultato operativo lordo determinato in base alle risultanze fiscali).
Si considerano interessi passivi da assoggettare al monitoraggio del ROL fiscale quelli rilevati in base ai principi contabili adottati dall’impresa, per cui occorre verificare se l’onere finanziario sia così qualificato in bilancio oltre a verificare se derivino da un’operazione o rapporto contrattuale avente causa finanziaria o comunque scaturente da un componente di finanziamento significativa (art. 96, comma 3, TUIR).
In base a questi postulati se un onere finanziario, benchè derivante da rapporti commerciali, ha una causa finanziaria significativa rileverà ai fini del ROL. Per questo motivo, un onere finanziario derivante da un debito commerciale rientra nella nuova normativa e verrà monitorato. Inoltre, non sono più esclusi dal monitoraggio del ROL i componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti d’azienda o rami d’azienda.
La maggior novità della norma riguarda il calcolo del nuovo ROL (reddito operativo lordo), in quanto, pur rimanendo invariate le grandezze considerate, dal 2019 assumono rilevanza le voci in base al loro valore “fiscale” (art. 96, comma 4, TUIR).
Esempio:
costi per utenze classificati in B7 deducibili all’80%, € 100 => fino al 2018 veniva considerato nella macro grandezza B) costi della produzione tutto il valore contabile ovvero € 100, dal 2019 viene considerato nella macro grandezza B), il valore fiscale pari all’80% del costo, ovvero € 80.
La norma prevede, inoltre, che non rilevino fiscalmente le componenti contabilizzate in esercizi precedenti ma che abbiano manifestazione fiscale nell’esercizio 2019 e successivi (ad esempio, compensi amministratori non pagati, manutenzioni deducibili in base all’art. 102, TUIR, plusvalenze rateizzate), tali componenti hanno già avuto la propria manifestazione ai fini del ROL “contabile” negli esercizi in cui sono state contabilizzate. Di contro, un componente contabilizzato nell’esercizio 2019 che avrà manifestazione fiscale nell’esercizio 2019 e successivi, rileverà ai fini del ROL per la sola componente fiscale che ha rilevanza nel corso del 2019 mentre le altre componenti fiscali assumeranno rilevanza ciascuna nel proprio periodo fiscale di competenza.
Esempio:
Regime transitorio del ROL “contabile” e prestiti stipulati ante 17/6/2016
Ai fini del coordinamento tra utilizzo del precedente ROL “contabile” ed utilizzo del nuovo ROL “fiscale” è stato previsto, dal DLgs. n. 142/2018, un articolato regime transitorio.
In particolare, gli interessi passivi sostenuti in relazione a prestiti stipulati prima del 17/6/2016, la cui durata o importo non siano stati modificati successivamente a tale data a seguito di variazioni contrattuali, sono deducibili per un importo pari alla somma tra 30% del ROL “contabile” ancora inutilizzato nel periodo d’imposta 2018 e l’importo che risulta deducibile in base alla formulazione del nuovo art. 96 TUIR (ROL “fiscale”).
Si sottolinea che la condizione di anteriorità cui è subordinata l’applicazione del regime transitorio riguarda la «stipulazione» del prestito, vale a dire il perfezionamento giuridico dello stesso. Pertanto se, come ad esempio nel caso dell’apertura di credito, il contratto di finanziamento è un contratto «consensuale» (che si perfeziona con il consenso delle parti) rientrano nell’ambito di applicazione del regime transitorio gli interessi relativi a prestiti regolati da contratti firmati prima del 17 giugno 2016 anche quando la materiale erogazione del denaro concesso in prestito è avvenuta successivamente a tale data. Se invece, come nel caso del mutuo, il contratto di finanziamento è un contratto «reale» (per il quale la consegna del denaro dato a mutuo rappresenta un elemento costitutivo della formazione del negozio giuridico) non rientrano nell’ambito di applicazione del regime transitorio gli interessi relativi a prestiti regolati da contratti firmati prima del 17 giugno 2016 quando la materiale erogazione del denaro concesso in prestito è avvenuta successivamente a tale data.
La scelta nell’utilizzo di ROL “contabile” o “fiscale”, in abbattimento di detti interessi, viene demandata al contribuente nella propria dichiarazione dei redditi al rigo RF122 del modello RSC2022.
In sostanza, il ROL “contabile” risulterà utilizzabile solamente per questa tipologia di interessi, diversamente verrà azzerato, non risultando più ammesso il riporto negli esercizi successivi.
Da ultimo, si osserva che la priorità nell’abbattimento di oneri finanziari di periodo e pregressi è la seguente:
N.B.: il riporto dell’eccedenza di ROL “contabile” in abbattimento di interessi su prestiti stipulati prima del 17/6/2016, avrà un riporto ILLIMITATO nel tempo.
Gestione delle eccedenze
Ricapitolando, le nuove disposizioni normative prevedono i seguenti riporti delle eccedenze: