L’articolo 50-bis del DL 331/93 disciplina, ai fini dell’IVA, speciali depositi fiscali (depositi IVA), per la custodia di beni nazionali e comunitari. Si tratta di veri e propri “luoghi fisici” in cui i beni vengono immessi in regime sospensivo d’imposta fino al momento della loro estrazione; tali beni non possono essere destinati alla vendita al minuto all’interno del deposito.

Nei depositi IVA possono essere custoditi:

• beni nazionali oggetto di cessioni intracomunitarie,
• beni nazionali elencati nella tabella A-bis allegata al DL331/93 (stagno, rame, zinco, nichel, alluminio, piombo, cereali, semi e frutti oleosi, lana, olive, gomma in forme primarie, caffè non torrefatto, tè, cacao, zucchero greggio, patate, argento, platino, grassi e oli vegetali),
• beni provenienti da altro Stato UE,
• beni provenienti da Stati extra UE “immessi in libera pratica” con il pagamento dei dazi alla dogana, prima dell’immissione in deposito.

I soggetti che possono gestire un deposito fiscale ai fini IVA si distinguono in:

• imprese che non necessitano di autorizzazione per custodire beni nazionali o beni comunitari: imprese esercenti magazzini generali con autorizzazione doganale, imprese operanti nei punti franchi, ecc;
• altre imprese le quali necessitano di autorizzazione per custodire beni nazionali o comunitari.

L’istituzione di tali depositi consente agli operatori abilitati di ricevere, custodire e gestire (anche sottoponendo a lavorazioni) i beni sopra indicati senza pagamento dell’IVA; l’imposta viene assolta solo dall’acquirente finale, al momento dell’estrazione dei beni dal deposito. Le operazioni di introduzione dei beni nei depositi, le cessioni successive nonché le prestazioni di servizi (operazioni di perfezionamento e di manipolazioni usuali) inerenti i beni che si trovano nei depositi, sono effettuate senza pagamento di IVA. Tuttavia tali operazioni non vanno considerate alla stessa stregua delle operazioni “non imponibili”, a meno che non si tratti di beni che vengono estratti dai depositi per l’invio diretto in un altro Stato della Comunità o all’estero (queste operazioni non concorrono alla formazione del plafond, né alla costituzione dello status di esportatore abituale, danno diritto alla detrazione e determinano il rinvio della riscossione dell’IVA all’uscita dei beni dal deposito).

In sostanza le operazioni relative ai beni introdotti e che si trovano nei depositi sono operazioni a “tasso zero”, non comportano l’applicazione di aliquota IVA, ma determinano l’obbligo di emettere la fattura da parte del cedente e influenzano il suo volume d’affari.

Per la gestione del deposito IVA, deve essere tenuto un apposito registro che evidenzi le operazioni di carico e di scarico delle merci.

L’introduzione e l’estrazione di beni dal deposito avvengono sulla scorta di un documento amministrativo (può essere anche un esemplare della fattura di vendita) ovvero di un documento commerciale o di trasporto da cui risulti: numero e specie dei colli, natura qualità e quantità, corrispettivo dei beni (o in mancanza valore normale), luogo di provenienza dei beni (per il carico), luogo di destinazione dei beni (per lo scarico), soggetto per conto del quale l’introduzione dei beni è effettuata (per il carico), soggetto per conto del quale l’estrazione dei beni è effettuata (per lo scarico).

L’introduzione di beni immessi in libera pratica avviene sulla base del documento doganale di importazione. L’utilizzo del deposito IVA presuppone la materiale introduzione e custodia dei beni essendo preclusa qualsiasi forma di deposito “virtuale” basato sulla mera presa in carico documentale della merce nell’apposito registro di carico-scarico (analoghe osservazioni valgono per l’estrazione dei beni dal deposito: estrazione che dovrà essere esclusivamente “fisica”).

Sono considerate non imponibili IVA, concorrendo alla formazione del plafond, le estrazioni effettuate per:

• cessioni intracomunitarie: l’operatore italiano che estrae i beni dal deposito per cederli ad un operatore UE deve emettere fattura non imponibile richiamando il codice N50,6 - Non imp.li art.50-bis,c.4,lett.f) DL331/93 e presentare l’elenco INTRA 1-bis. Se l’operazione avviene da parte dell’operatore UE gli adempimenti di estrazione possono essere effettuati dal suo rappresentante fiscale “leggero”. Il gestore del deposito da parte sua annota nel registro di carico e scarico l’estrazione della merce e richiede e conserva il documento che dimostra la corretta applicazione dell’IVA;
• esportazioni di beni: l’operatore italiano che estrae i beni dal deposito per cederli ad un operatore non residente UE deve emettere fattura non imponibile richiamando il codice N50,7 - Non imp.li art.50-bis,c.4,lett.g) DL331/93. Se l’operazione avviene da parte dell’operatore non residente UE gli adempimenti di estrazione possono essere effettuati dal suo “rappresentante fiscale”. Il gestore del deposito da parte sua annota nel registro di carico e scarico l’estrazione della merce e richiede e conserva il documento che dimostra la corretta applicazione dell’IVA.

Ai sensi dell’articolo 50-bis comma 6 del DL 331/93, l’estrazione dei beni da un deposito IVA può essere effettuata solo da soggetti passivi d’imposta agli effetti dell’IVA (soggetto passivo identificato in Italia, quindi un operatore residente, una stabile organizzazione di soggetto estero ovvero il rappresentante fiscale di un soggetto non residente). L’utilizzo o la commercializzazione nello Stato comporta il pagamento dell’IVA e l’imposta è assolta da chi procede all’estrazione a norma dell’articolo 17, comma 3 del DPR 633/72. La base imponibile è costituita dal corrispettivo non assoggettato ad IVA per effetto dell’immissione in deposito, oppure dal corrispettivo dell’ultima delle cessioni avvenute in deposito, aumentato, se non compreso, del corrispettivo dei servizi sui beni durante la giacenza in deposito fino all’estrazione.

In pratica il soggetto d’imposta identificato, in Italia se estrae i beni che verranno poi commercializzati sul territorio nazionale:

• emette autofattura con applicazione dell’IVA ovvero integra con imposta la fattura di acquisto, emessa senza applicazione dell’IVA, dal cedente nazionale, comunitario o extracomunitario; 2
• ) annota l’autofattura o la fattura integrata nel registro delle fatture emesse entro 15 giorni dalla estrazione, ma con riferimento alla stessa data di estrazione;
• 3) entro il mese successivo annota l’autofattura o la fattura integrata nel registro degli acquisti. Se invece i beni vengono estratti per l’invio all’estero, allora si tratta di un’operazione “non imponibile” come cessione intracomunitaria o cessione all’esportazione.

Sono considerate non imponibili IVA, non concorrendo alla formazione del plafond:

• le cessioni di beni, nei confronti di soggetti identificati in altro Stato UE, da introdurre nei depositi IVA (utilizzo il codice N50,3 - Non imp. art.50-bis,c.4,lett.c) DL331/93). Non si tratta di una vera e propria cessione intracomunitaria, infatti non viene neanche riepilogata nel modello INTRA 1-bis. Esempio: operatore italiano A vende un bene ad un operatore francese B il quale a sua volta vende il medesimo bene ad un terzo operatore italiano C (il bene viene introdotto da A in un deposito fiscale IVA). Il soggetto A effettua una cessione di beni nei confronti di un soggetto comunitario B, ma non invia i beni nell’altro Stato UE e li introduce in un deposito IVA, fatturando l’operazione a B come non imponibile articolo 50-bis, comma 4 lettera c) DL 331/93. Il soggetto B fattura poi la successiva cessione al soggetto italiano C; in questo momento il bene viene estratto dal deposito e occorre verificare il regime applicabile secondo la destinazione del bene stesso. Nel caso di specie il bene resta in Italia e l’imposta è dovuta da colui che estrae il bene e che deve essere un soggetto passivo identificato in Italia (C nel nostro caso). Il soggetto C assolve il suo compito mediante autofattura emessa ai sensi dell’articolo 17 comma 2 DPR 633/72 (in pratica integra la fattura emessa da B con l’IVA e la registra nel registro degli acquisti e in quello delle vendite);
• le cessioni dei beni elencati nella tabella A-bis del DL 331/93 da introdurre nei depositi IVA effettuate nei confronti di operatori EXTRACEE non identificati in un Paese UE e nei confronti di operatori nazionali (utilizzo il codice N50,4 - Non imp. art.50-bis,c.4,lett.d) DL331/93). Riguarda beni normalmente trattati nelle borse merci (stagno, rame, zinco, nichel, alluminio, piombo, cereali, zucchero di canna, oli minerali, ecc.) con contrattazioni rapide che in genere non comportano il passaggio delle merci ma quello dei relativi titoli. Per l’estrazione di tali beni dal deposito occorre verificare la destinazione degli stessi;
• le cessione di beni custoditi nei depositi IVA (senza estrazione - utilizzo il codice N50,5 - Non imp. art.50-bis,c.4,lett.e) DL331/93). Si tratta di operazioni che avvengono all’interno del deposito fra operatori nazionali ed esteri oppure direttamente fra operatori esteri, ma i soggetti IVA nazionali devono osservare gli obblighi stabiliti dal DPR 633/72 (fatturazione, registrazione, liquidazione, ecc). L’operatore nazionale che vende emette fattura richiamando il codice sopra indicato, mentre l’operatore nazionale che acquista da soggetto estero (privo di stabile organizzazione in Italia o che non ha nominato un rappresentante fiscale in Italia) emette autofattura ai sensi dell’articolo 17 comma 3 DPR 633/72, ma senza applicazione di imposta indicando il titolo di esclusione dall’IVA. L’operazione tra soggetti esteri, comunitari o extracomunitari, senza stabile organizzazione in Italia o privi di rappresentante fiscale, non comporta alcun obbligo (permane solo l’obbligo di comunicare l’operazione, con apposita documentazione, al depositario);
• le prestazioni di servizi relative a beni custoditi nei depositi fiscali (utilizzo il codice N50,8 - Non imp. art.50-bis,c.4,lett.h) DL331/93). Si tratta delle prestazioni di custodia rese dal depositario, delle operazioni di perfezionamento e delle manipolazioni usuali. Tali prestazioni, se effettuate al di fuori del deposito in locali limitrofi (locali funzionalmente e logisticamente collegati con il deposito in rapporto di contiguità), non devono avere una durata superiore a 60 giorni;
• il trasferimento dei beni da un deposito fiscale IVA ad un altro (utilizzo il codice N50,9 - Non imp.li art.50-bis,c.4,lett.i) DL331/93). L’operatore italiano che estrae i beni per trasferirli in un altro deposito deve emettere un documento per giustificare il passaggio dei beni da un deposito all’altro; il gestore del deposito annota nel registro di carico e scarico l’estrazione della merce.

Nei limiti di cui all’articolo 44, comma 3) secondo periodo DL 331/93, i gestori dei depositi IVA assumono, qualora non sia già stato nominato un rappresentante fiscale, la veste di rappresentanti fiscali dei soggetti passivi d’imposta identificati in altro Stato UE ai fini dell’adempimento degli obblighi tributari afferenti alle operazioni intracomunitarie concernenti i beni introdotti nei suddetti depositi. Il gestore del deposito IVA risponde solidalmente con il soggetto passivo della mancata o irregolare applicazione dell’imposta relativa all’estrazione, qualora non risultino osservate le prescrizioni stabilite al comma 3).

Per quanto riguarda gli acquisti di beni destinati ad essere introdotti nei depositi IVA abbiamo:

• acquisti intracomunitari di merce: l’operatore italiano che acquista beni in un altro Stato UE e li introduce in un deposito IVA deve integrare la fattura di acquisto, non dell’importo dell’IVA, ma con l’indicazione che si tratta di operazioni non imponibili ai sensi dell’articolo 50-bis comma 4, lettera a), DL 331/93 (codice N50,1 - Non imp.li art.50-bis,c.4,lett.a) DL331/93); provvede quindi a registrare la fattura nel registro degli acquisti e alla compilazione del modello INTRA 2-bis sia a fini fiscali che statistici. Il gestore del deposito da parte sua annota nel registro di carico e scarico l’introduzione della merce e conserva il documento che ha accompagnato i beni. Durante la giacenza la merce può essere venduta ad altri soggetti italiani (o non), con emissione di fattura senza applicazione dell’IVA; la merce può subire lavorazioni, manipolazioni, anche in locali limitrofi senza pagamento di IVA. Il depositario deve trattenere copia dei documenti di vendita se durante la giacenza la merce viene ceduta; solo l’ultimo acquirente può estrarre la merce esibendo copia della fattura di acquisto, ovvero copia di autofattura o fattura comunitaria integrata con IVA; l’ultimo operatore che estrae i beni, anche se li acquista da un cedente comunitario, non deve presentare l’elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari, trattandosi di beni già dichiarati con INTRA 2-bis dal primo operatore che li aveva introdotti nel deposito. Se l’estrazione dei beni dal deposito avviene da parte dello stesso soggetto che li aveva in precedenza introdotti a seguito di un acquisto intracomunitario, il soggetto interessato entro 15 giorni dall’estrazione dovrà: 1) integrare con l’indicazione dell’imposta dovuta la fattura originaria di acquisto già annotata all’atto del suo ricevimento nel registro degli acquisti senza applicazione di imposta, 2) annotare la relativa imposta, quale variazione in aumento, nel registro delle fatture emesse, 3) annotare la variazione corrispondente pari all’importo di detta imposta nel registro degli acquisti. Il risultato contabile delle registrazioni conduce all’evidenziazione dell’imposta dovuta assicurando, nel contempo, la neutralità fiscale dell’operazione per il soggetto acquirente;
• Qualora l’introduzione avvenga ad opera di operatore comunitario senza una stabile organizzazione in Italia o non identificatosi direttamente, lo stesso deve nominare un proprio rappresentante fiscale (c.d. “leggero”) che può essere lo stesso depositario o un altro operatore. La merce viene introdotta con fattura intestata al rappresentante italiano dell’operatore comunitario; lo stesso rappresentate fiscale deve compilare il modello INTRA 2 per l’acquisto, sia per la parte fiscale che per quella statistica. Il soggetto italiano che acquista i beni giacenti in un deposito IVA da un altro soggetto comunitario che li aveva in precedenza introdotti: 1) all’atto di tale acquisto deve procedere all’annotazione nel registro degli acquisti della fattura ricevuta dal proprio fornitore senza applicazione dell’imposta; 2) entro 15 giorni dall’estrazione, deve integrare con l’indicazione dell’imposta dovuta la fattura e annotare la relativa imposta, quale variazione in aumento, nel registro delle fatture emesse, mentre nel registro degli acquisti deve annotare la variazione corrispondente pari all’importo di detta imposta; 3) il risultato contabile di tali registrazioni conduce all’evidenziazione dell’imposta dovuta e assicura la neutralità fiscale dell’operazione per il soggetto acquirente; 4) se nel periodo che intercorre tra l’acquisto e l’estrazione i beni sono stati oggetto di lavorazione (in sostanza è stato aggiunto valore ai medesimi), deve annotare la corrispondente variazione in aumento sia nel registro delle vendite sia nel registro degli acquisti;
• importazione di merce: per i beni che provengono da uno Stato extra UE, l’operatore italiano, una volta immessi tali beni in libera pratica presso una dogana italiana, deve chiudere la procedura d’importazione sdoganando la merce (assolvimento dei dazi alla dogana di entrata nella UE), dichiarando che essa è destinata ad essere introdotta in un deposito IVA (indicazione sul documento doganale d’importazione a IVA sospesa), ai sensi dell’articolo 50-bis comma 4, lettera b), DL 331/93 (codice N50,2 - Non imp.li art.50-bis,c.4,lett.b) DL331/93). Il gestore del deposito da parte sua annota nel registro di carico e scarico la merce accompagnata dal documento doganale di cui sopra, che viene in seguito restituito alla dogana previa apposizione sul documento dell’avvenuta presa in carico della merce da parte del gestore del deposito. L’immissione in libera pratica di beni destinati ad un deposito IVA da parte di un operatore comunitario richiede la nomina di un rappresentante fiscale in Italia, ma in questo caso non si può ricorrere al rappresentante fiscale “leggero” in quanto non espressamente previsto dall’articolo 44, comma 3 del DL 331/93. La successiva estrazione dal deposito concretizza, a seconda della destinazione della merce, un’operazione interna, intracomunitaria, ovvero una cessione all’esportazione. In ordine alla registrazione dei documenti e alla determinazione della base imponibile, l’autofattura recante l’ammontare imponibile del bene estratto e la relativa imposta dovrà essere annotata sia nel registro delle fatture emesse sia in quello degli acquisti nei modi seguenti:
• qualora l’ammontare imponibile non sia variato rispetto al valore di introduzione:
• nel registro delle fatture emesse vanno riportati integralmente sia l’imponibile che l’imposta;
• nel registro degli acquisti andrà annotata esclusivamente l’imposta, essendo l’imponibile già indicato sulla base del documento doganale di immissione in libera pratica.
• qualora l’ammontare imponibile risulti diverso rispetto al valore di introduzione, anche in ragione di eventuali prestazioni di servizi rese durante la giacenza in deposito:
• nel registro delle fatture emesse andranno annotati l’intero ammontare imponibile e la relativa imposta;
• nel registro degli acquisti dovrà essere riportata la differenza dell’ammontare imponibile (rispetto a quello già annotato sulla base del documento doganale), nonché l’intera imposta afferente all’operazione di estrazione.